Den redovisningsmässiga hanteringen av direktpension i balansräkningen

– redovisningsrubrik styr tidpunkten för när särskild löneskatt ska påföras

Den redovisningsmässiga hanteringen av en utfäst pension till en anställd i ett aktiebolag, som säkerställts med en pantsatt kapitalförsäkring, har betydelse för vid vilken tidpunkt särskild löneskatt ska påföras pensionsutfästelsen. Det skriver skatteexperterna Sanna Sernhage och Stefan Asklöf i en fördjupande artikel i Resultat.

Genomgående i denna artikel förutsätts arbetsgivaren vara ett aktiebolag och den anställda, för vilken pensionsutfästelsen avser, inte är en person med bestämmande inflytande i aktiebolaget. 

En arbetsgivares pensionskostnader 

En arbetsgivare kan ha pensionskostnader av olika slag; å ena sidan kan det avse kostnader för att trygga framtida pensionsutbetalningar och å andra sidan kan det avse kostnader för pension som betalas ut. För att avdragsrätt ska föreligga för tryggande av framtida pensionsutbetalningar måste såväl kvalitativa som kvantitativa krav vara uppfyllda (58 kap. 1 a § IL och 28 kap. 1 § IL). För utbetald pension föreligger inte några i lagen angivna begräsningar utan pension som en arbetsgivare betalar ut faller in under den allmänna avdragsbestämmelsen om kostnader i näringsverksamheten (16 kap. 1 § IL).

Syftet med avdragsreglerna för tryggande av pension är att säkerställa att endast rimliga pensioneringsbehov blir skattemässigt gynnade. För att tryggandekostnader för en lämnad pensionsutfästelse ska vara skattemässigt avdragsgilla krävs i ett första steg att pensionsutfästelsen uppfyller de kvalitativa villkor som ställs på en pensionsförsäkring (58 kap. 1 a § IL). Det innebär bland annat att:

  • Utfästelsen inte får avse någon annan förmån än ålderspension, sjukpension eller efterlevandepension
  • Den avtalade pensionen måste betalas ut under ett visst antal år
  • Efterlevandekretsen är begränsad
  • Ålderspension får inte betalas ut före 55 års ålder

Vidare krävs att arbetsgivaren har tryggat pensionsutfästelsen i någon av de s.k. tryggandeformerna (28 kap. 3 § IL) för att avdragsrätt ska föreligga:

  • Överföring till en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen
  • Avsättning i balansräkningen i förening med kreditförsäkring eller i förening med kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti
  • Betalning av en premie för en pensionsförsäkring, eller
  • Överföring till utländskt tjänstepensionsinstitut med en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen

I det fall ovan kriterier inte är uppfyllda anses pensionsutfästelsen inte vara tryggad med avdragsrätt och arbetsgivaren medges skattemässigt avdrag först då pensionen betalas ut. De avdragsgilla tryggandeformerna kommer nu att lämnas därhän och den fortsatta framställningen kommer fokusera på direktpension som säkerställs med en pantsatt kapitalförsäkring, dess koppling till redovisningen samt vilka skattekonsekvenser som kan uppstå till följd av den redovisningsmässiga hanteringen.

Direktpension som säkerställs genom panträtt i en kapitalförsäkring

Med uttrycket direktpension avses normalt tjänstepension som inte har tryggats i någon av de avdragsgilla formerna. En direktpension är inte avdragsgill vid säkerställande utan skattemässigt avdrag medges först när pensionen betalas ut. Det resulterar även i att en pensionsutfästelse i form av direktpension inte behöver uppfylla de kvalitativa villkor som ställs på en pensionsförsäkring (58 kap. 1 a § IL). Det finns därför inte något hinder mot att en direktpension påbörjas att betalas ut till en person som inte har fyllt 55 år. Från ett skattemässigt perspektiv finns det inte några krav på hur en direktpension ska säkerställas men det brukar i normalfallet framgå av pensionsutfästelsen. Ett vanligt förekommande sätt att säkerställa en direktpension på är genom att den anställda får panträtt i en arbetsgivarägd kapitalförsäkring till vilken arbetsgivaren löpande betalar in premier.

En arbetsgivare som har säkerställt en utfästelse om direktpension genom en pantsatt kapitalförsäkring brukar vanligtvis gör en avsättning i balansräkningen. Dock ska en sådan avsättning inte förväxlas med en avsättning i balansräkningen som har kreditförsäkrats (28 kap. 4 § IL) och som samtidigt uppfyller kraven enligt tryggandelagen (5-8 §§ TrL), det vill säga en situation då arbetsgivaren har tryggat tjänstepension med avdragsrätt.

Enligt skatterättslig praxis (se bl.a. RÅ 2000 ref. 4) ska den anställda inte beskattas för ett säkerställande av tjänstepension genom panträtt i en arbetsgivarägd kapitalförsäkring. Den anställda beskattas först i samband med utbetalning av tjänstepensionen.

Redovisning av pensionsskuld enligt tryggandelagen

En arbetsgivares pensionsutfästelse till en arbetstagare kan enligt tryggandelagen tryggas genom redovisning av pensionsåtagandet under vissa bestämda rubriker i balansräkningen. Om en arbetsgivare omfattas av någon av årsredovisningslagarna ska pensionsåtagandet redovisas som en delpost under rubriken ”Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser” (8 a § TrL). Övriga arbetsgivare ska redovisa pensionsåtagandet under rubriken ”Avsatt till pensioner” (5 § TrL). Det framkommer även av tryggandelagen att alla arbetsgivare, oavsett företagsform, får redovisa pensionsutfästelser enligt allmän pensionsplan i balansräkningen (5 § 1 st. TrL). Vidare framgår att vissa arbetsgivare, däribland aktiebolag, även får redovisa upplupen del av pensionsutfästelser som inte omfattas av allmän pensionsplan i balansräkningen (5 § 2 st. TrL). Aktiebolag kan därför redovisa ett säkerställande av direktpension genom en pantsatt kapitalförsäkring i balansräkningen under någon av rubrikerna ”Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser” och ”Avsatt till pensioner”.

Särskild löneskatt på pensionskostnader 

Den som har utfäst tjänstepension och lämnat ett löfte om pension är skyldig att betala särskild löneskatt på pensionsutfästelsen (1 § Lag (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader (SLPL)). Underlaget för särskild löneskatt ska beräknas varje beskattningsår enligt ett särskilt avräkningsförfarande som den uppkomna skillnaden mellan å ena sidan summan av ett antal plusposter och å andra sidan summan av ett antal minusposter (2 § SLPL). De plusposter och minusposter som anges i nämnda paragraf är uttömmande.

Beskattningsunderlaget för särskild löneskatt ska öka vid en ökning av en avsättning i balansräkningen som redovisats under rubriken ”Avsatt till pensioner” enligt tryggandelagen eller i en sådan delpost som avses i 8 a § TrL (2 § 1 st. c SLPL), vilket är delpost under rubriken ”Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser”. Det innebär att underlaget för särskild löneskatt ska öka med det avsatta beloppet om avsättningen är gjord enligt tryggandelagen och redovisats under någon av de nämnda rubrikerna även om avsättningen inte omfattas av avdragsrätt enligt 28 kap. IL.

Det har genom praxis (RÅ 2004 ref. 133) bekräftats att en avsättning i balansräkningen som ett aktiebolag har gjort i enlighet med bestämmelserna i tryggandelagen ska medräknas i underlaget för särskild löneskatt även när pensionsutbetalningen säkerställts med en kapitalförsäkring; dvs, även i situationer där säkerställande av direktpension har skett utan att skattemässig avdragsrätt föreligger.

Vidare följer av rättsfallet RÅ 2004 ref. 133 att det inte strider mot god redovisningssed att ta upp en pensionsskuld under en annan rubrik i balansräkningen än under rubriken ”Avsatt till pensioner” enligt tryggandelagen eller som en annan delpost under rubriken ”Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser” än sådan som avses i 8 a § TrL. I det fall ett åtagande redovisas under annan rubrik än i enlighet med bestämmelserna i tryggandelagen ska avsättningen inte ingå i underlaget för särskild löneskatt vid tidpunkten för säkerställandet. I en sådan situation kommer särskild löneskatt att påföras först när pensionen betalas ut (2 § 1 st. d SLPL).

Sammanfattande kommentarer

När en arbetsgivare lämnar en pensionsutfästelse i form av en direktpension och som säkerställs med en arbetsgivarägd kapitalförsäkring i vilken den anställda har panträtt, anses pensionsutfästelsen inte vara tryggad och skattemässig avdragsrätt föreligger inte vid säkerställandet. Istället medges arbetsgivaren skattemässigt avdrag vid tidpunkten då pensionen betalas ut till den anställda.

Om arbetsgivaren redovisar avsättningen i balansräkningen i enlighet med tryggandelagen, det vill säga under rubriken ”Avsatt till pensioner” eller som delpost under rubriken ”Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser” kan dock slutsatsen dras att en ökning av avsättningen under innevarande beskattningsår ska öka underlaget för särskild löneskatt för beskattningsåret i fråga. Det innebär att oavsett om pensionsutfästelsen har skett igenom ett säkerställande som medger avdragsrätt eller inte ska särskild löneskatt påföras vid tidpunkten för säkerställandet i en sådan situation. Om arbetsgivaren istället redovisar avsättningen under en annan rubrik i balansräkningen än enligt tryggandelagen ska underlaget för särskild löneskatt inte påverkas för innevarande beskattningsår. I en sådan situation kommer särskild löneskatt först att påföras när pensionen betalas ut.

Av ovanstående framgår att den redovisningsmässiga hanteringen av en utfäst pension till en anställd i ett aktiebolag, som säkerställts med en pantsatt kapitalförsäkring, styr vid vilken tidpunkt särskild löneskatt ska påföras pensionsutfästelsen. Vår erfarenhet är att företag inte är fullt medvetna om att den redovisningsmässiga hanteringen får den beskrivna effekten från ett skattemässigt perspektiv.

Sanna Sernhage och Stefan Asklöf

Om författarna: Sanna Sernhage och Stefan Asklöf, är båda lärare på FAR:s skattekurs ”Pensioner ur ett skatteperspektiv” som behandlar kopplingen mellan de komplexa områdena pensioner och skatt.



Du har läst 1 av 4 artiklar den här månaden